Xème anniversaire du CNAF

L’administration fiscale dispose d’un pouvoir, que certains qualifient d’exorbitant, qui lui permet suite à un contrôle fiscal générant des rappels, de décider des sanctions applicables et d’émettre un titre exécutoire pour recouvrer sa créance alors même que cette dernière serait contestée. Certes le contribuable dispose de recours et peut bénéficier du sursis de paiement s’il dépose une réclamation contentieuse. Mais il lui faudra attendre quelque fois plusieurs années pour obtenir un jugement et durant toute cette période il vivra des jours difficiles.

Face à des textes de plus en plus complexes et à un foisonnement de mesures de faveur dérogatoires d’application dite stricte, le pouvoir de contrôle de l’administration et l’interprétation individuelle de ces textes par les agents de base, interprétation fréquemment arbitraire et défavorable au contribuable, placent ce dernier dans une situation souvent difficile. Le combat peut apparaître inégal et s’apparenter à celui de David contre Goliath.

Cependant, ce n’est ni la jungle ni l’arène. L’issue n’est pas nécessairement fatale au contribuable.

En 1987, les lois Aïcardi, ont procédé à une réorganisation des règles de la procédure de contrôle fiscal, créant ainsi un certain équilibre, tout au moins au plan formel, entre le pouvoir de l’administration et les droits et garanties du contribuable.

Encore faut il connaître ces règles, tant en ce qui concerne les textes qui les gouvernent que la jurisprudence qui précise quotidiennement les conditions dans lesquelles elles doivent être interprétées et mises en œuvre. 

Encore faut il les intégrer dans une stratégie de défense des dossiers d’où ne sont absents ni l’intérêt du contribuable ni le souci du CNAF d’entretenir des relations de respect mutuel avec l’administration, relations que nous cultivons depuis 10 ans.
 
 
Les règles qui gouvernent les procédures fiscales sont spécifiques et résultent pour une large part du Livre des Procédures Fiscales. Elle diffèrent de celles qui s’appliquent aux contentieux civil ou administratif, même si, suivant la nature de l’impôt, elles se trouvent rattachées à l’un ou à l’autre.

Ces règles régissent l’action de contrôle de l’impôt par l’administration et les litiges qui en résultent. Elles trouvent application dès la première intervention de l’agent du fisc dans l’exécution de sa mission, qu’il s’agisse de l’envoi d’une demande de renseignements, d’un avis de vérification ou d’une notification de redressement. 

A titre d’exemple, citons le cas du contrôleur, qui pour vérifier une déclaration fiscale, adresse une demande de renseignement à des tiers non soumis au droit de communication. Il devra ne pas omettre de préciser dans sa demande que le destinataire n’a pas l’obligation de répondre, sinon il lui sera interdit d’utiliser ce renseignement pour justifier un éventuel redressement et, s’il le fait, le redressement sera irrégulier.

Citons également le cas d’un inspecteur, qui avant d’engager un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ou une vérification de comptabilité, se livre antérieurement à l’envoi de l’avis de vérification, à des investigations un peu trop poussées, en examinant les comptes bancaires du contribuable, ou en engageant des recherches extérieures au dossier sur la consistance de son patrimoine et le montant de ses dépenses. Ces investigations pourront être considérées comme un début de vérification irrégulière puisqu’elles sont antérieures à l’envoi de l’avis de vérification. Elles entraînent l’annulation des redressements effectués ultérieurement sur les années concernées.

 
La première phase d’un contrôle s’étend jusqu’à la mise en recouvrement des redressements. C’est la phase de contrôle proprement dit. Les règles de procédure qui sont applicables diffèrent selon la nature du contrôle (Contrôle sur pièces, Vérification de comptabilité, Examen de situation fiscale personnelle) ou selon la nature de l’impôt contrôlé (Impôt sur le revenu, Impôt sur les sociétés, TVA d’une part, Droits d’enregistrement ou Impôt de solidarité sur la fortune d’autre part et on pourrait même constituer un troisième catégorie avec les impôts directs locaux).

La seconde phase est appelée dans le jargon des spécialistes phase « pré contentieuse ». Elle se situe juste après la mise en recouvrement des redressements. Elle débute par le dépôt d’une réclamation contentieuse et s’achève par la décision d’admission, d’admission partielle ou de rejet du Directeur des Services Fiscaux. Ce n’est qu’après avoir obtenu une décision d’admission partielle ou de rejet, élément indispensable, que l’on peut saisir le juge de l’impôt.

La troisième phase ou phase de contentieux juridictionnel présente la particularité de faire intervenir soit les juridictions de l’ordre judiciaire soit les tribunaux de l’ordre administratif.
En ce qui concerne le contentieux d’assiette il s’agira de l’ordre judiciaire pour l’ISF et les droits d’enregistrement et de l’ordre administratif pour les autres impôts.
Pour ce qui est du contentieux du recouvrement, le Tribunal compétent sera le juge de l’exécution (Président du TGI) lorsque l’opposition porte sur la régularité formelle de l’acte ou les modalités d’exercice des poursuites. Ce sera le juge de l’impôt (juge administratif ou juge judiciaire) s’il s’agit de contester l’existence, la quotité ou l’exigibilité de la dette. En matière de contentieux du recouvrement, non seulement il n’est pas toujours aisé de savoir quel juge on doit saisir, mais les juges ont eux mêmes souvent des conflits de compétence et l’intervention du Tribunal des Conflits est loin d’être exceptionnelle.

 
On pourrait aussi évoquer les recours gracieux et la procédure de dégrèvement ou de restitution d’office qui obéissent à des règles spécifiques. Il faut enfin désormais intégrer dans le contentieux les recours possibles devant la Cour de Justice des Communautés Européennes ou devant la Cour Européenne des droits de l’homme avec là encore, des règles de procédure qui leurs sont propres.

Toutes ces procédures obéissent à des règles parfois communes mais souvent spécifiques. Et même lorsqu’il s’agit de règles communes, elles font très fréquemment l’objet d’interprétations différentes par le Conseil d’Etat et la Cour de Cassation.

On mesure alors la difficulté à laquelle se trouve confronté le profane, ce d’autant que l’erreur ou l’ignorance peut avoir des conséquences dramatiques et faire perdre dans une affaire ou l’on aurait pu espérer la victoire.

 
Citons à titre d’exemple un certain nombre d’erreurs rencontrées dans des dossiers qui nous ont été adressés alors que la procédure était déjà engagée :

- le non dépôt d’une déclaration dans les 30 jours d’une mise en demeure, qui entraîne non seulement l’application de la majoration de 40 %, mais également la notification des bases d’imposition selon la procédure de taxation ou d’évaluation d’office, avec pour conséquence la charge de la preuve qui passe de l’administration au contribuable ;

- l’absence de réponse écrite dans les 30 jours d’une notification de redressement qui équivaut à une acceptation tacite, là encore avec inversion de la charge de la preuve en cas de contentieux ultérieur ;

- la non demande de saisine de la commission dans les 30 jours de la réponse aux observations du contribuable, toujours refusée par l’administration lorsque ce délai est expiré ;

- à la suite de la vérification de comptabilité d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, la non désignation du bénéficiaire des revenus présumés distribués dans les 30 jours de la notification de redressement qui entraîne l’application de la majoration de 100 % de la base redressée visée à l’article à l’article 1763 A du CGI, amende due solidairement par la société et par son dirigeant.

- II ne s’agit que de quelques exemples d’erreurs, mais je pourrais en citer des dizaines d’autres.

 
Il va de soi, mais vous aller me dire que « je plaide pour ma paroisse », que le seul moyen d’éviter ces désagréments, c’est de se faire assister dès le tout début du contrôle par un spécialiste compétent, non seulement sur le fond du dossier, mais également sur la procédure, et j’ajouterais sur la stratégie selon laquelle va être mise en oeuvre la défense.

Il ne s’agit ni de faire de l’opposition stérile, ni de « croiser le fer » avec l’administration. Ce n’est pas dans la philosophie du Centre Notarial d’assistance Fiscale. Il ne s’agit pas non plus de « donner le bâton pour se faire battre ». Dans la partie qui s’engage et qui est souvent longue et incertaine, la loyauté envers « l’adversaire » ne signifie pas pour autant que l’on doive lui faciliter la tache. Chacun a ses droits et rien n’interdit d’en faire le meilleur usage possible.

Au début « de la jouxte », l’administration ou plus précisément l’agent qui la représente aura tendance à se montrer compréhensif, indulgent, humain. Mais lorsque ses investigations seront terminées il se montrera la plupart du temps intraitable s’il a détecté des redressements ou ce qu’il suppose en être. C’est là que les « illusions s’envolent » et contrairement à ce qui se passe au pénal, le doute ne bénéficie pratiquement jamais au contribuable.

Lorsque l’administration a notifié un redressement il est toujours difficile de le faire annuler en dehors d’un contentieux juridictionnel et ce, même s’il est a priori erroné. Une argumentation convaincante, appuyée sur les textes applicables et sur de solides références à la jurisprudence et à la doctrine alliée à une bonne connaissance des rouages administratifs peut permettre de lui faire entendre raison. Mais ce ne sera pas toujours le cas.

C’est à ce stade que peut intervenir le moyen de pression résultant d’une éventuelle irrégularité détectée dans la procédure. Il ne s’agit pas là encore de brandir haut et fort l’erreur commise par l’agent de l’administration. Tout est affaire de tact, de mesure et même souvent de patience.

Commençons par la patience. Pour la plupart des redressements le délai de prescription, c’est à dire le délai pendant lequel l’administration est autorisée à notifier son redressement est de 3 ans plus l’année en cours. Il convient donc d’attendre l’expiration de ce délai pour évoquer le vice de procédure. A défaut l’administration ne manquerait pas de régulariser. Trois ans ce n’est pas bien long, ce d’autant que très souvent les redressements sont notifiés en limite de délai et que dans ce cas il n’y a que quelques mois à attendre.

Plus difficile à gérer sont les situations dans lesquelles le délai de prescription de dix ans s’applique. Ce sera généralement le cas en matière de droits d’enregistrement et d’ISF. En effet pour ces deux impôts le délai courant de prescription est de dix ans, la prescription courte n’ayant d’une manière générale vocation à s’appliquer que pour les redressements relatifs aux insuffisances de valeur. L’administration intervenant généralement vers la troisième année (en limite de prescription courte), il sera plus délicat d’attendre 7 ou 8 ans pour utiliser le vice de procédure.

S’agissant du tact et de la mesure, le CNAF, organisme notarial soucieux de l’image de la profession, serait mal venu de faire un usage abusif et sans discernement du vice de procédure. Notre doctrine en la matière est la suivante : 

- si le redressement est manifestement infondé nous n’avons pas de scrupule et nous l’évoquons sans nous poser de question,

- si le redressement n’est pas infondé dans son principe, mais excessif dans son quantum, nous l’utilisons comme moyen de pression pour trouver un compromis acceptable,

- si par contre le redressement apparaît fondé dans son principe comme dans son montant, nous sommes réservés ou tout au moins prudents quant à son utilisation.

 
Pour terminer cet exposé sur « l’importance des procédures fiscales dans la gestion des dossiers contentieux » je voudrais illustrer mes propos par deux exemples concrets d’irrégularités de procédures particulièrement révélatrices de l’extrême sévérité de la Cour de Cassation en la matière :

- 1er exemple : la motivation des rappels portant sur l’insuffisance de valeur vénale des mutations relatives au fonds de commerce ou au droit au bail.

Le principe de la méthode comparative est applicable aux fonds de commerce ou au droit au bail. 

Les éléments relatifs au chiffre d’affaires ou au bénéfice des entreprises individuelles ou des sociétés de personnessoumises à l’impôt sur le revenu n’ont pas un caractère public. Il en va de même et là, pour toutes les entreprises, en ce qui concerne les éléments incorporels du fonds qui également n’ont pas un caractère public, seul le prix de vente global étant soumis à publicité.

Lorsqu’elle notifiait un redressement portant sur la valeur d’un fonds de commerce ou d’un droit au bail, l’administration se trouvait soit contrainte de violer les règles du secret professionnel visées à l’article L 103 du LPF, soit contrainte de se faire sanctionner pour motivation insuffisante par le juge de l’impôt en vertu de la jurisprudence de la Cour de Cassation.

Pour tenter de faire échec à cette jurisprudence exigeante, le Ministre des Finances a fait intégrer dans la loi de finances pour 1994 un ajout aux dispositions de l’article L 57 du LPF (texte qui vise la motivation des notifications de redressements) aux termes duquel, lorsque les éléments chiffrés de la motivation sont visés par les règles du secret professionnel, l’administration est autorisée à ne fournir que des moyennes de ces données chiffrées.

Mais cette légalisation de la motivation par référence à des moyennes ne semble pas avoir dissipé la difficulté sur le fond de la preuve nécessaire. En effet, implicitement, la Cour de Cassation a jugé dans un arrêt du 19 décembre 2000 (RJF 4/01 n°560) que cette motivation, bien que suffisante au regard des dispositions de l’art. L 57 du LPF n’est pas pertinente à elle seule au regard des règles de preuve imposées par l’art. L 17 du LPF, dans la mesure ou les éléments de comparaison avancés par l’administration doivent être complètement décrits sans réserve fondée sur le secret professionnel.

Il s’en suit que la plupart des redressements pour insuffisance de valeur sur des fonds de commerce ou des droits au bail peuvent être contestés sur la base du défaut de preuve.

 
- 2ème exemple : la motivation des rappels portant sur l’insuffisance de valeur vénale des mutations relatives aux immeubles.

L’appréciation de la valeur des immeubles ne suscite pas de difficultés particulières car il existe en général des marchés de tous le types d’immeubles. 

La Cour de Cassation se montre particulièrement exigeante et vigilante sur la notion de « bien similaire » et sur leurdescriptif dans la notification de redressement.

Elle a jugé, qu’en précisant pour chacun des termes de comparaison cité, la date de la mutation, le lieu de situation, lesréférences de publication de l’acte, la contenance, le prix payé et sa ventilation entre le bâti et le non bâti, l’administration n’a pas satisfait à son obligation de motivation (Cass. Com. 3 juillet 2001, n°1328 F-D, Libert).

D’une manière générale, la Cour de Cassation estime que les éléments de comparaison doivent être cités avec toutes les précisions nécessaires pour permettre d’apprécier concrètement s’ils se rapportent exactement à des cessions de biens intrinsèquement similaires. Le contribuable doit disposer à la lecture de la notification de redressement de toutes les indications lui permettant de formuler son acceptation ou ses observations. Il ne peut en aucun cas être renvoyé à des investigations personnelles autres qu’un examen critique de la notification de redressement.

Sur la base de cette jurisprudence, on peut raisonnablement estimer qu’actuellement 80 % au moins des redressements portant sur des insuffisances de valeur vénale d’immeubles sont infectés du vice de procédure de motivation insuffisante.

En principe l’impôt est établi d’après les déclarations souscrites par les contribuables 
Le contrôle de l’impôt a pour but :
*d’assurer que les contribuables se sont acquittés de leurs obligations 
*et éventuellement de réparer le préjudice causé au Trésor par les infractions à la loi fiscale.

Mon activité au sein du CNAF me conduit à traiter essentiellement des redressements concernant les successions et les déclarations d’ISF.

Je vais donc vous faire part de réflexions pratiques portant sur les quelques points suivants que j’ai choisi d’aborder avec vous.

I - Problèmes d’insuffisance d’évaluation

Ces problèmes concernent tous les actes dans lesquels une valeur doit être déclarée, valeur qui sert de base à la perception de droits par l’administration. 
En matière de succession, comme en matière d’ISF, la valeur à déclarer est la valeur vénale.
La Cour de Cassation (Cass com 23 octobre 1984) a indiqué « la valeur vénale d’un bien est constituée par le prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l’état dans lequel il se trouve avant la mutation »
Il est donc très important de tenir compte de toutes les caractéristiques spécifiques du bien, caractéristiques physiques mais aussi état d’occupation, démembrement, indivision, existence d’un droit d’usage et d’habitation…..
Il faut donc bien avoir à l’esprit que la valeur déclarée a en principe tenu compte de tous ces paramètres, et ces éléments pourront être exposés à l’administration en cas d’insuffisance de valeur notifiée.
Dans la pratique
Pour notifier une insuffisance l’administration doit citer au moins trois termes de référence qui lui permettent de soutenir que le bien en cause a été sous évalué.
Pour défendre un dossier devant l’administration il importe donc de connaître parfaitement le bien en cause, ce qui nécessite obligatoirement une visite sur place afin d’en connaître toutes les caractéristiques et de pouvoir en faire ressortir les aspects négatifs. 
De même il convient d’analyser de la manière la plus précise et la plus critique possible les termes de comparaison visés par l’administration, ce qui nécessite au minimum d’avoir été sur place voir de quoi il s’agit exactement.
Enfin il convient d’opposer à l’administration des termes de comparaison trouvés au Fichier MIN, dont il convient également de contrôler la pertinence. 
Pour défendre une insuffisance, il faut donc avoir préparé un dossier complet en défense qui analysera précisément les caractéristiques du bien en cause, 
Il conviendra notamment de s’assurer que la superficie visée par l’administration correspond bien à la réalité. Il faudra effectuer ce même contrôle pour les références citées par l’administration et pour celles trouvées au fichier MIN, ceci afin de faire ressortir les éventuelles anomalies extrêmement courantes qui faussent bien souvent considérablement les redressements. 
C’est de cette façon que le CNAF procède toujours.
C’est grâce à des arguments incontestables que nous arrivons, dans la plupart des cas, à obtenir satisfaction sans avoir à saisir la commission départementale de conciliation.
Cet exposé sur les insuffisance m’amène à vous apporter une précision concernant les déclarations de succession rectificatives.
La déclaration rectificative (instruction du 27 mars 1997) BOI 7 G 4-97
A l’occasion de la cession d’un bien recueilli dans une succession, certains ayants droit qui ont préalablement fait enregistrer une déclaration de succession régulière, déposent une déclaration rectificative en vue de modifier la valeur vénale du bien revendu. 
Les receveurs sont tenus de déférer à toute réquisition d’enregistrement, sans avoir à opérer un contrôle de pertinence des éléments déclarés qui en constituent l’assiette.
Certains notaires pensent que cet enregistrement vaut acquiescement de l’administration à cette modification de valeur, ce qui n’est nullement le cas.
*a) Si la déclaration rectificative modifie à la baisse la valeur du bien
La déclaration rectificative équivaut à une réclamation et si son auteur entend se faire rembourser une fraction des droits de succession acquittés antérieurement, il lui appartient d’apporter la preuve de la surévaluation de la valeur initialement déclarée.
Il convient donc que sa déclaration rectificative soit accompagnée d’éléments qui permettent de constater que le contribuable s’était réellement trompé dans son évaluation en invoquant :
-soit l’existence d’éléments inconnus lors de la déclaration d’origine,
-soit une méconnaissance du marché immobilier.
La Cour de Cassation 12 Mars 2002 a confirmé que l’héritier qui demande aux services fiscaux la restitution des droits de mutation par décès qu’il aurait payés par erreur sur une base d’évaluation des biens hérités trop élevée doit apporter la preuve de l’erreur qu’il a commise.
Il lui faut impérativement démontrer son erreur en se fondant sur des évaluations ou des prix de cessions constatés avant le décès
*b) Si la déclaration rectificative modifie à la hausse la valeur du bien
L’ayant droit verse alors un complément de droits, et en cas de cession ultérieure, pour déterminer la plus value réalisée, il retiendra en principe la valeur rectifiée. 
Là encore il doit apporter la preuve de la sous évaluation initiale. 
Dans les deux cas de figure : la vente ultérieure de ce même bien à un prix moins élevé ou plus élevé que la valeur portée dans la déclaration de succession n’est aucunement un élément probant 
 
II - L’article 751 du CGI et la donation

Aux termes de l'article 751 du C.G.I "est réputé au point de vue fiscal faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant pour l'usufruit au défunt et pour la nue propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ……….à moins qu'il n'y ait eu donation régulière, et que cette donation ait été consentie plus de trois mois avant le décès".
Hormis le cas où le démembrement provient d'une donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès, la présomption de propriété prévue à l'article 751 du C.GI. a lieu de s'appliquer, mais il est toujours possible d'apporter la preuve contraire. 
Que se passe t-il lorsque le démembrement provient d’une donation régulière consentie moins de trois mois avant le décès ?
Même dans ce cas, il nous est possible de justifier que la convention apparente correspond à la réalité, à la commune volonté des parties.
la preuve contraire peut être apportée et l’administration est tenue d’examiner les circonstances particulières de chaque affaire,
 
En cas de donation de moins de trois mois au jour du décès de l’usufruitier, 
le donataire doit prouver 
que la donation n’a pas été faite hâtivement juste avant le décès du donateur pour profiter abusivement de la règle de la gratuité fiscale de l’extinction naturelle de l’usufruit (JCP Ed N, n° 37, 1997, page 1109, TGI Argentan 10 janvier 1963)
Il faut donc prouver :
*que la volonté de démembrement existait bien, antérieurement à l'acte de donation. 
*que le donateur n’a nullement agi dans l’urgence
*que ce démembrement a été effectué en dehors de toute intention d'éluder les droits de succession.
Ainsi dans un dossier important que le CNAF a eu à traiter, le Tribunal de Grande Instance a admis que la preuve contraire à l’article 751 du CGI était rapportée, même dans le cas d’une donation réalisée dans les trois mois précédant le décès, dès lors :
qu’il était démontré que la donation était prévue bien avant la date à laquelle elle a été réalisée et 
que le décès du donateur est intervenu de manière subite et inattendue TGI de Nanterre, 2ème Chambre Civile, 24 septembre 2002 n° 01-06750, Consorts ALEM. 
La DSF n’a pas fait appel de cette décision
 
III- Les redressements fondés sur la liquidation des reprises et récompenses
 
Actuellement l’administration exerce de plus en plus souvent un contrôle des créances nées de la liquidation d’une communauté et de l’exercice des reprises et récompenses.
Au décès du premier époux
Dans le cas où une récompense est due par le de cujus, le notaire la fait apparaître au passif de la succession. Cette récompense reste due au survivant aussi longtemps que la communauté n’est pas liquidée.
Au décès du second époux
l’administration contrôle alors si cette créance due par le prémourant au survivant est bien portée à l’actif de la succession du second époux, à défaut d’apporter la preuve que la créance a été réglée entre les deux décès.

IV - Dépôt et Régularisation des déclarations d’ISF

Le problème concret qui se pose aux clients des notaires est celui de savoir :
*A partir de quand doit-on faire une déclaration d’ISF ? 
*Comment régulariser l’absence de déclaration alors que les clients sont redevables de l’ISF depuis plusieurs années ? 
*Que risque t-on quand on fait un premier dépôt de déclaration d’ISF?
Le fait générateur de l’impôt est constitué par le fait pour une personne physique domiciliée en France, d’être au premier janvier de l’année d’imposition, propriétaire d’un patrimoine imposable d’une valeur nette supérieure au seuil d’imposition en vigueur à cette date.
L’ISF est un impôt annuel déclaratif, comme l’impôt sur les successions, il est perçu au vu d’une déclaration souscrite par les redevables eux-mêmes.

A - En cas de dépôt d’une déclaration
Les déclarations ISF étant des déclarations annuelles il en résulte que le contrôle se fait année par année.
Les dispositions de l'article 885 D du CGI ont pour conséquence de rendre applicables à l'ISF les délais de prescription en vigueur en matière de successions. 
Ces délais sont fixés par les articles, art. L. 180 et L. 186 du LPF. 
Aux termes de l'article L. 180 précité, il est prévu que le droit de reprise de l'Administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année, suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration, dans la mesure où l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. 
*Donc lorsqu’une déclaration a été déposée, dans la mesure où elle ne comporte aucune omission, le délai de reprise est de l’année en cours plus trois ans.
*Dans les autres cas, l'article L. 186 précité prévoit que le droit de reprise de l'Administration s'exerce pendant dix ans, à partir du jour du fait générateur de l'impôt.
Donc si une déclaration comporte une omission le délai de reprise est alors de 10 ans à compter du fait générateur de l’impôt, soit le 1er janvier date à laquelle le client possédait un patrimoine d’un montant supérieur au seuil fixé.
Si un redevable a adressé ou remis au service une déclaration faisant apparaître un patrimoine d'une valeur netteinférieure au seuil d'imposition, la prescription décennale est applicable à l'exclusion de la prescription abrégée. 
En effet, d'après les données mêmes de cette déclaration, l'impôt n'est pas exigible et la prescription abrégée ne court que dans les cas où l'exigibilité de l'impôt a été suffisamment révélée par le document sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures (Doc. adm. DGI 7 S-61, § 2, 1er oct. 1999). 
Donc en matière d’ISF la prescription s’examine année par année, en fonction ou non du dépôt d’une déclaration
La procédure de redressement contradictoire visée aux articles L 55 du LPF trouve à s’appliquer à l’ISF aussi bien pour constater une insuffisance d’évaluation que pour notifier une omission.

B - En cas de non dépôt d’une déclaration
En cas de défaut de souscription de la déclaration dans le délai légal, il convient de combiner la procédure de redressement contradictoire et la procédure de taxation d’office.
Dès lors que, pour connaître l'exigibilité de l'ISF, il est nécessaire que l'Administration se réfère à d'autres actes relatifs à d'autres impositions pour d'autres années, rendant ainsi nécessaire de recourir à des recherches ultérieures, la prescription décennale est applicable ( Cass. com., 27 janv. 1998, n° 96-13260, M. Bourlon de Rouvre : Dr. fisc. 18/1998, comm. n° 387). 
Aux termes de l'article, art. L. 23 A nouveau du LPF, l'Administration peut, en vue du contrôle de l'ISF, demander au contribuable des éclaircissements et des justifications.
L’administration engage la procédure de relance des défaillants, par l’envoi d’une lettre amiable invitant le redevable à souscrire une déclaration.
Soit le redevable défère à la demande du service, sa déclaration sera alors contrôlée dans les formes habituelles indiquées plus haut selon la procédure contradictoire
 
En l’absence de réponse, le service de l’impôt doit, et avant de procéder à l’envoi d’une mise en demeure, établir selon la procédure contradictoire que la personne concernée est redevable de l’ISF.
Le redevable dispose alors de 30 jours pour déposer une déclaration ou présenter des observations.
*Si le redevable dépose une déclaration dans les 30 jours de la notification,
L’administration en effectue le contrôle dans les conditions habituelles
*Si le redevable, dans le délai de 30 jours, ne dépose pas de déclaration mais conteste les éléments notifiés
La procédure contradictoire est poursuivie par l’envoi d’une réponse à ses observations. Il ne peut dans ce cas demander la saisine de la commission aucune déclaration n’ayant été déposée.
*Si dans le délai de 30 jours le redevable s’abstient de toute réponse 
la procédure de taxation d’office est engagée, si le patrimoine imposable est supérieur au seuil d’imposition.
Ainsi en matière d’ISF il existe deux délais de reprise de l’administration
*La prescription abrégée qui s’applique au contrôle des déclarations déposées sans omission.
*La prescription décennale soit en l’absence de déclaration ou en cas d’omission d’un bien dans une déclaration d’ISF. Ce délai de 10 ans court à compter du fait générateur, c’est à dire du 1er janvier de l’année d’imposition.
Quand faut-il déclarer ?
Lorsque le contribuable constate qu’il dépasse le seuil d’imposition à l’ISF il lui appartient de régulariser sa situation en déposant une déclaration d’ISF et en remontant sur les années antérieures jusqu’à atteindre le seuil de non imposition.
Il est généralement conseillé de régulariser sur l’année en cours et les 3 ans précédents. Pour les années antérieures non déposées, l’administration devra prouver qu’il était également imposable, ce qui lui est parfois difficile.

par Stéphanie VERITE, collaboratrice 
 

Les acquisitions immobilières génèrent un contentieux fiscal abondant qui concerne non seulement les droits d’enregistrement et la TVA immobilière mais aussi les impôts directs. En effet, les mentions portées dans l’acte notarié peuvent aussi avoir des conséquences concernant la fiscalité applicable en matière de revenus fonciers.

Les motifs de redressements liés à ces acquisitions résultent souvent de l’absence de respect de leurs obligations par les parties à l’acte.

Les causes de redressements peuvent aussi apparaître plus inattendues pour le contribuable qui n’a pas toujours conscience que les opérations antérieures ou postérieures au transfert de propriété peuvent avoir des conséquences fiscales.

La pratique quotidienne de ces différents types de contentieux permet d’avoir une vision d’ensemble des points faibles qui ressortent de la rédaction de certains actes.

A défaut de pouvoir éviter tout contentieux, certaines précautions permettraient d’en atténuer nettement les conséquences voire d’éviter des mauvaises surprises inattendues pour le client.

Il m’est apparu tout naturel de suivre le découpage de l’acte notarié pour présenter les mentions qui suscitent des difficultés ainsi que mes préconisations.

Les problèmes principaux concernent notamment la nature du droit réservé sur l’immeuble par le vendeur, la description précise du bien dans l’acte et la mention relative au prix.

I - L’une des premières difficultés apparaît lorsqu’il s’agit de déterminer l’étendue du droit que le vendeur souhaite se réserver jusqu’à son décès compte tenu de la présomption de propriété édictée par l’article 751 du CGI.

Le choix entre la stipulation d’un droit d’usage et d’habitation ou un droit d’usufruit se révèle primordial si celui qui achète le bien s’avère être un présomptif héritier, un légataire institué ou une personne très proche qui, d’ici le décès, pourrait bien l’être, ou encore toute personne interposée.

La présomption de l’article 751 ne s’applique qu’aux biens détenus en usufruit par le défunt. La stipulation d’un droit d’usage et d’habitation présente donc l’avantage de soustraire le bien à cette présomption. Mais, dans ce cas, il estindispensable que le vendeur ait conscience du caractère limité du droit qu’il se réserve.

Il ne doit pas louer le bien ni le mettre à la disposition d’autres personnes sous peine de voir l’administration tenter de requalifier le droit d’usage, qui est effectivement mentionné dans l’acte, en usufruit.

Si le vendeur souhaite que le bien lui procure des revenus, que ce soit dans l’immédiat ou dans le futur, il faut impérativement mentionner un droit d’usufruit en prévenant l’acquéreur des conséquences de ce choix au décès de l’usufruitier.

En effet, dans ce cas, l’application automatique de la présomption de l’article 751 doit être anticipée. A défaut de pouvoir être évités, certains désagréments causés au nu-propriétaire peuvent être limités dans la mesure ou celui-ci s’est bien ménagé la preuve contraire dès la réalisation de la vente.

En l’état actuel de la jurisprudence, il doit non seulement prouver le paiement effectif du prix mais aussi l’origine précise des fonds employés.

Or le décès peut intervenir plusieurs dizaines d’années après la réalisation de la vente et l’on constate malheureusement que bon nombre d’acquéreurs ne sont alors plus en mesure de retrouver dix, vingt ou trente ans plus tard, la copie de leurs relevés de comptes de l’époque.

Lorsque le prix a été versé par l’intermédiaire du Notaire, on arrive généralement à retrouver des traces du paiement dans sa comptabilité. Le paiement effectif du prix pourra alors être prouvé mais l’origine des fonds ne sera pas établie. La preuve contraire ne sera donc finalement pas considérée comme rapportée.

Le règlement peut aussi avoir été réalisé directement en espèces. Dans ce cas, le simple reçu établi par le vendeur ne suffit bien évidemment pas. Là encore l’acquéreur doit fournir copie de ses relevés de comptes qui attestent de l’existence des retraits en espèces et de l’origine des fonds.

En cas de stipulation d’une rente, c’est le paiement de tous les arrérages qui doit être démontré.

On comprend donc bien l’importance d’avertir l’acquéreur dès la réalisation de la vente de l’existence de cette présomption et de l’intérêt de conserver tous ses relevés de compte jusqu’au décès du vendeur.

Lorsque le prix est transformé en une obligation de soins, l’acquéreur doit être clairement informé de l’étendue précise des soins qu’il doit prodiguer ainsi que de la nature exacte de tous les frais qu’il doit désormais prendre à sa charge.

Dans ce cas, c’est la production d’attestations au décès qui permettra d’établir que les soins ont bien été apportés. L’administration refusera toutefois d’en tenir compte s’il apparaît qu’une partie, même partielle, de l’obligation n’a pas été remplie.

En effet, l’examen des comptes du défunt peut lui révéler que ses dépenses sont restées inchangées après la vente alors qu’il était prévu que l’acquéreur soit chargé de le nourrir, de l’éclairer, de le chauffer…

Le règlement de factures par le défunt permettra à l’administration de soutenir que le paiement du prix n’a pas été respecté et que la preuve contraire à l’article 751 du CGI ne peut être rapportée.

Là encore, l’importance d’une bonne information de l’acquéreur concernant l’étendue exacte de ses obligations dès la réalisation de la vente prend tout son sens.

En conclusion, l’option pour le droit d’usage et d’habitation ou le droit d’usufruit ne peut être faite qu’en pleine connaissance de cause par les deux parties à l’acte.

Nous déconseillons de recommander le droit d’usage et d’habitation dans la seule optique d’éviter l’application de la présomption, celui-ci n’étant pas à l’abri d’une tentative de requalification par l’administration.

La présomption de l’article 751 est loin d’être aussi redoutable qu’elle n’en a l’air à partir du moment ou son application est bien anticipée.

 
II - Le deuxième point que je souhaitais aborder concerne la description précise du bien dans l’acte. Son importance va clairement apparaître dans le cas d’une transmission portant sur un immeuble ancien tant pour les impôts immédiatement applicables (droits d’enregistrement ou TVA immobilière) que, par la suite, pour les revenus fonciers du nouveau propriétaire.

Un certain nombre de contentieux concernent des redressements opérés en matière de TVA immobilière. En effet, les ventes d’immeubles construits depuis plus de 5 ans sont quasi-systématiquement soumises aux droits d’enregistrement. Or, leur imposition ne peut être déterminée sans passer par l’analyse des aménagements réalisés dans les 5 ans précédant la vente.

Le vendeur peut avoir procédé à des travaux qui ont comporté une modification importante du gros œuvre, uneaugmentation de surface habitable ou des aménagements internes très importants qui sont considérés par la jurisprudence comme de véritables travaux de construction ou reconstruction. Dans la mesure ou ces travaux sont réalisés depuis moins de 5 ans, la vente de l’immeuble ancien doit être soumise à la TVA immobilière et non aux droits d’enregistrement.

Cette analyse des circonstances entourant la vente a des conséquences non négligeables dans la mesure ou, au moment de l’acte, le vendeur a la possibilité de faire supporter la TVA à l’acheteur. Par contre, si un redressement intervient par la suite, la TVA pourra rester définitivement à sa charge.

La description précise du bien transmis peut aussi s’avérer très importante pour l’acquéreur notamment dans la mesure ou il envisage de réaliser des travaux dans la perspective de le louer. 

Là encore, l’acquisition d’un immeuble ancien peut induire l’acquéreur en erreur. Quelle que soit l’ampleur des travaux réalisés, il aura tendance à les assimiler systématiquement à une amélioration et pensera être en droit de les déduire de ses revenus fonciers. 

Or, il ne faut pas oublier que certains travaux, même réalisés sur des immeubles anciens, peuvent être qualifiés de reconstruction et donc être exclus de toute déduction.

L’acte notarié peut d’ailleurs avoir aussi sa part de responsabilité dans les redressements en cause notamment en ce qui concerne deux des quatre critères de requalification : le changement d’affectation et l’augmentation de surface habitable.

En effet, il n’est pas rare qu’un propriétaire procède à des changements d’affectation ou à des travaux de construction dans sa résidence principale et qu’il ne les déclare pas au cadastre. Il va par exemple aménager un grenier ou un débarras en pièces habitables. Pour lui, il en résulte une économie d’impôt foncier. Pour l’acquéreur qui rachètera l’immeuble, une description insuffisante du bien dans l’acte pourrait causer bien des difficultés.

En effet, le nouvel acquéreur, qui désire louer le bien dans les meilleures conditions, fera réaliser un certain nombre de travaux d’amélioration (peintures, changements des sols…) et déclarera en toute bonne foi l’immeuble tel qu’il l’a acquis du précédent propriétaire.

Une différence apparaîtra alors par rapport à la déclaration de l’ancien propriétaire non réactualisée. Celle-ci sera généralement interprétée par l’administration comme un changement d’affectation du fait des travaux réalisés par le nouveau propriétaire qui ne seront donc pas admis en déduction de ses revenus fonciers. 

En l’absence de description précise du bien dans l’acte, l’acquéreur verra sa défense compromise et sera obligé de chercher d’autres moyens pour établir l’affectation antérieure. Une description précise lui permettrait de se prévaloir des mentions de l’acte pour démontrer l’affectation de l’immeuble tel qu’il l’a effectivement acquis et contester ainsi le changement d’affectation.

Ces conséquences fiscales au niveau des revenus fonciers de l’acquéreur, qui ne sont qu’indirectement liées à l’acte de transmission en lui-même, nous semblent toutefois devoir faire l’objet de préconisations particulières de la part du notaire.

En effet, il apparaît fréquemment que les particuliers se lancent dans des rénovations importantes sans avoir conscienceque la déduction des travaux peut leur être refusée.

Des mises en garde simples pourraient être faîtes en attirant notamment leur attention sur le fait qu’il ne s’agit pas d’une déduction systématique. Quelques exemples de travaux non-déductibles pourraient aussi leur être donnés : par exemple la transformation d’un grenier, d’une remise ou d’annexes en pièce habitable qui entraîne systématiquement une requalification.

 
III - Pour terminer, je souhaiterais souligner deux points particuliers qui concernent les modalités de paiement du prix de vente stipulées dans l’acte ainsi que les conséquences liées à la mention de la TVA.

Contrairement à ce qu’on pourrait croire, les redressements liés aux modalités de paiement ne sont pas exclusivementgénérés par le comportement de l’acquéreur qui, une fois la vente passée, prétend régler le prix « hors la vue du notaire » ou par une rente dont il ne verse jamais les arrérages. On trouve effectivement certains cas dans lesquels l’acte notarié ne rend vraiment pas la tache facile à l’acquéreur. Ces problèmes concernent essentiellement les ventes avec obligation de soins à sa charge.

L’examen du contentieux révèle que l’administration va très attentivement examiner toutes les obligations énumérées dans l’acte et vérifier une à une qu’elles soient bien remplies par l’acquéreur. Elle n’hésitera pas à requalifier une vente en donation s’il apparaît que le vendeur a continué de payer ses dépenses domestiques ou certaines de ses factures, alors qu’elles incombaient à l’acquéreur, même si ce dernier s’est effectivement occupé quotidiennement du vendeur. 

La prescription étant décennale, l’acquéreur peut donc nourrir, blanchir et faire le ménage quotidiennement pour le vendeur pendant des années et se retrouver finalement taxé comme donataire dans la mesure ou l’une des obligations n’auraitpas été remplie.

Il est certain que les ventes avec obligation de soins présentent toujours un caractère « risqué ». Mais s’il convient effectivement de préciser la charge incombant à l’acquéreur, nous pensons que l’emploi de formules types ou détaillées à l’excès est à éviter absolument.

Certaines formules se révèlent même absolument inapplicables en pratique. Ainsi, par exemple « le faire manger à sa table » ou « le loger à son domicile » lorsque vendeurs et acquéreurs ont des domiciles séparés. La dernière mention se révèle d’ailleurs particulièrement inappropriée lorsqu’il s’agit d’une vente avec réserve de droit d’usage et d’habitationou d’usufruit qui implique bien évidemment que le vendeur n’ira pas vivre avec l’acquéreur.

Le caractère risqué de ce type de vente est bien connu depuis dès années mais génère malheureusement toujours autant de contentieux. Le notaire doit vraiment ne mentionner qu’une obligation réalisée sur mesure compte tenu, en premier lieu, des besoins du vendeur : souhaite-t’il simplement une assistance à domicile quotidienne (ce qui est généralement le cas) ou cherche-t’il une prise en charge matérielle et financière totale de la part de l’acquéreur. 

En second lieu, il convient de vérifier que cette obligation pourra effectivement être respectée par l’acquéreur que ce soitdirectement, s’il habite à proximité et qu’il est effectivement disponible, ou indirectement en prenant à sa charge le coût financier de l’assistance.

Il semble aussi nécessaire d’insister sur le fait que l’obligation prend effet dès la réalisation de la vente et non pas qu’en cas de besoin du vendeur comme certains acquéreurs le pensent.

Le respect de ces quelques précautions pourrait permettre d’éviter certaines requalifications injustes concernant des acquéreurs loin de toute préoccupation fiscale et réellement désireux de remplir leurs obligations. Pour les autres, ils auront au moins clairement été prévenus et ne pourront soutenir « qu’ils n’avaient pas compris » ou « qu’on ne leur avait pas expliqué » que toute acquisition implique bien une contre-partie de leur part.

J’ai relevé un arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation en date du 17 décembre 2002, arrêt qui n’est d’ailleurs pas passé inaperçu mais qui, au contraire, a fait l’objet d’un certain nombre de commentaires d’auteurs aussi autorisés que M GUILLOT dans une fiche Nota-Bene de juin 2003 ou encore M CHAPPERT dans le Répertoire Defrénois 06/03 n° 37689 p. 398 s.

S’il me paraît intéressant d’attirer aujourd’hui votre attention sur cette décision, c’est qu’elle ne sera vraisemblablement pas sans incidence sur votre pratique notariale quotidienne.

Les difficultés d’établissement des déclarations de succession, du fait de leur complexité ou du manque de moyens financiers des héritiers pour acquitter les droits de succession, font qu’en pratique nombreux sont les dépôts qui interviennent après expiration du délai, en principe, de 6 mois prévu par l’article 641 du Code général des impôts. 
On connaît bien, en pratique, les règles applicables dans cette situation et les possibilités d’obtenir au plan contentieux ou gracieux l’abandon des pénalités appliquées par les services fiscaux.

L’arrêt commenté vise l’hypothèse très différente du dépôt de la déclaration dans les délais mais sans paiement des droits.

Nous verrons deux points : le sens et la portée de l’arrêt.

I - Le sens de l’arrêt de la Cour de cassation

Dans cette affaire, une certaine Mme PETIT est décédée, laissant pour seule héritière sa fille Christine.
Son notaire a adressé, en mai 1992, à la Recette des Impôts dans le délai légal applicable au cas d’espèce soit 6 mois la déclaration de succession mais sans l’accompagner du paiement des droits.
Le Receveur a refusé l’enregistrement et a retourné la déclaration au notaire au motif qu’elle était irrecevable en l’absence de paiement des droits de succession.

L’inspecteur de Fiscalité immobilière a mis en œuvre, sur le fondement de l’article L 66 du Livre des Procédures Fiscales, une procédure de taxation d’office à l’encontre de l’héritière pour défaut de déclaration de succession dans le délai légal et lui a donc envoyé une notification de redressement en janvier 1994.

Saisi d’une demande d’annulation de la décision de rejet de la réclamation contentieuse présentée par l’héritière, le Tribunal de grande instance de Fontainebleau a accueilli, dans son jugement, la demande en décharge des droits de succession rappelés par l’administration.

La Cour de cassation a approuvé le jugement qui, après avoir énoncé que l’article L 66-4° du Livre des procédures fiscales permet la taxation d’office lorsque aucune déclaration n’est déposée dans le délai légal, en a tiré la conclusion que la taxation d’office n’est pas possible lorsque la déclaration a été déposée dans le délai légal mais n’a pas été enregistrée en raison d’un refus de l’administration.

Autrement dit, le dépôt dans le délai légal de la déclaration de succession sans paiement des droits fait obstacle à la mise en œuvre de la procédure de taxation d’office.

La solution paraît solide et fondée en droit. Cependant, contrairement aux apparences, la situation du contribuable n’est pas pour autant plus favorable qu’auparavant.
Au contraire même, on le verra, on peut se demander si, en ce qui concerne le recouvrement des droits, la tâche de l’administration n’en sera pas facilitée.

 
II - Portée de la solution

C’est une solution fondée en droit mais qui soulève un certain nombre d’interrogations.

A) - Une solution fondée en droit

L’article 1701 du Code général des impôts dispose que les droits de mutation doivent être payés avant l’exécution de la formalité (enregistrement, publicité foncière, formalité fusionnée).

L’article L 66-4° du Livre des procédures fiscales ne vise que deux cas de taxation d’office en matière de droits d’enregistrement et taxes assimilées :
Sont taxées d’office les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration ou qui n’ont pas présenté un acte à la formalité de l’enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la possibilité de régularisation prévue à l’article L 67 du même livre, c’est-à-dire dans les 90 jours d’une première mise en demeure ; mise en demeure qui ne peut intervenir que plus de 12 mois après le décès.

 
La mise en parallèle de ces deux textes (articles 1701 et L 66-4°) montre que c’est en dehors de tout fondement légal que l’administration considère dans sa documentation de base que le dépôt d’une déclaration ou la présentation d’un acte à la formalité non accompagnés du paiement des droits lui permet de recourir, sauf régularisation dans les conditions susvisées, à la procédure de taxation d’office (Cf. Doc. adm. 13 L 1551 n° 55 au 1er juillet 2002).

On ne peut donc qu’approuver la Cour de cassation d’avoir rompu le lien -imaginaire - entre dépôt et paiement.

B) Conséquences pratiques

Le receveur est donc en droit de refuser d’enregistrer la déclaration de succession non accompagnée du paiement des droits mais la procédure de taxation d’office n’est pas possible.
A cet égard, je vous rappelle que la procédure de taxation d’office est sanctionnée par l’application d’une majoration de 40 % lorsque le dépôt de la déclaration n’intervient pas dans le délai des 90 jours de la première mise en demeure, majoration portée à 80 % lorsque la situation n’est pas régularisée dans le délai de trente jours d’une deuxième mise en demeure.

L’administration n’a pas pour l’heure commenté officiellement cet arrêt dans une instruction publiée au BOI. 

Mais, et je vous livre un scoop, Bercy nous a fait savoir en toute fin de semaine dernière qu’elle allait se rallier à la solution dégagée par la cour de cassation.

Nous avons peu de détails sur les modalités de prise en compte de cette jurisprudence. Une simple instruction suffirait mais la Direction générale des impôts semblerait s’orienter vers une modification des textes par une ordonnance que le gouvernement est habilité à prendre dans le cadre de la loi de simplification et de codification du droit.

Avant la traduction officielle du ralliement de l’administration par une instruction ou une modification des textes, la question se pose de savoir comment les redevables vont pouvoir d’ores et déjà bénéficier de la solution dégagée par la cour de cassation et se mettre à l’abri de toute taxation d’office.
C’est la question de la preuve du dépôt de la déclaration dans le délai légal puisque le Receveur est en droit de refuser d’enregistrer la déclaration. Cette preuve nous paraît devoir être recherchée dans la mesure où, à défaut, le recours à la taxation d’office redeviendrait possible (mais après les 90 jours d’une mise en demeure qui ne peut être adressée avant l’expiration d’un délai d’un an à compter du décès) .
Le notaire nous paraît avoir le choix entre trois modalités : un envoi par lettre recommandée avec accusé de réception, un dépôt sur place contre décharge mais il n’est pas certain que l’agent des Impôts accepte ce mode opératoire ou encore une signification par huissier.

L’aspect positif de l’arrêt, c’est la fin de la taxation d’office hors des hypothèses strictement prévues par les textes.

Mais l’administration fiscale ne va pas rester sans réaction dans une telle situation de dépôt sans paiement. 

Les conséquences vraisemblables, et j’insiste sur leur manque de certitude totale, dans l’attente de la réaction officielle de Bercy, en sont les suivantes :

Il est très vraisemblable que l’administration choisisse d’émettre un avis de mise en recouvrement en se fondant sur la déclaration déposée.
L’article L 256 permet en effet au Receveur d’établir un avis de mise en recouvrement à tout redevable de sommes, droits et taxes de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité.
La doctrine administrative précise bien au surplus que la voie de l’avis de mise en recouvrement est ouverte pour le recouvrement des impositions et pénalités quel que soit leur mode d’établissement : taxation d’office, redressement, régularisation par voie de déclaration rectificative ou complémentaire… mais aussi bien évidemment simple déclaration du contribuable.
D. adm. 12 C-1211 n° 8 1er décembre 1984.

Le retard dans le paiement va alors entraîner l’application, non pas de pénalités d’assiette, mais des pénalités de recouvrement prévues à l’article 1731 du Code général des impôts : application d’une majoration de 5 % sur la base des droits dus et des intérêts de retard au taux de 9 % l’an. 

Nous précisons que s’il entend appliquer la majoration de 5 %, le Receveur devra délivrer un document de motivation de la majoration, dans le respect de l’article L 80 D du Livre des procédures fiscales, et attendre un délai de trente jours avant de mettre en recouvrement.

Le dépôt de la déclaration de succession sans paiement accélère donc le passage à la phase de recouvrement de l’impôt. 

Continuons à dérouler l’écheveau. 
Si les redevables ne paient pas les impositions dûment authentifiées par l’avis de mise en recouvrement, le Receveur va alors émettre une mise en demeure, qui est l’acte annonciateur des poursuites et qui tient lieu de commandement de payer dans un délai de 20 jours, étape obligatoire sauf en matière d’ATD (où son usage est seulement recommandé chaque fois qu’elle ne risque pas de mettre en péril les intérêts du Trésor (Cf. ENR VII 7970).

Le Receveur va alors pouvoir mettre en œuvre les mesures de recouvrement forcé de sa créance. Elles peuvent prendre la forme, rappelons-le, de l’une des voies d’exécution prévues par le code de procédure civile (saisies…) ou de l’une des mesures prévues par le Livre des procédures fiscales (art. L 262) : il s’agit spécialement de l’avis à tiers détenteur.

Il existe cependant des solutions pour éviter le recouvrement forcé :

- De façon informelle, la première solution consiste à entrer en relation avec le Receveur et à lui demander, contre des garanties de recouvrement, des délais. Il s’agit donc de l’associer au règlement des dettes fiscales nées de la succession en lui proposant de recevoir en paiement le prix de vente d’actifs successoraux (par exemple d’un immeuble) et en le tenant informé des démarches montrant la volonté des redevables de s’acquitter de leur dette à son égard.

- Par ailleurs, le recours à la demande de paiement fractionné des droits d’enregistrement, qui doit figurer au pied de la déclaration ou sur papier libre joint à la déclaration, retrouve un intérêt nouveau dans notre situation.
Rappelons, en outre, le régime de paiement différé prévu dans certaines situations (transmissions d’entreprises, dévolution en nue-propriété).

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Il ressort de l’ensemble de ces éléments que s’il faut saluer la condamnation du recours à la procédure de taxation d’office en dehors des hypothèses limitativement énumérées par les textes, l’arrêt suscite un certain nombre d’interrogations quant à sa portée et à l’analyse qu’en fera in fine l’administration, autrement dit quant à la forme que prendra son ralliement annoncé (véritable ralliement ou modification insidieuse…).
Il reste qu’il est à craindre que ce passage, que traduit l’arrêt, d’une procédure d’assiette (taxation d’office) à une action en recouvrement immédiate ne réalise pas une amélioration de la situation globale des redevables.
On peut et on doit au contraire redouter une accélération de la mise en œuvre des procédures d’exécution à l’encontre de redevables dépourvus des moyens financiers nécessaires au paiement des droits.

Le rôle du notaire, qui doit, sous peine de voir sa responsabilité civile professionnelle engager, personnellement avertir son client des sanctions encourues au titre de la méconnaissance du délai de dépôt de la déclaration de succession (voir en ce sens notamment Cass. com. 1e civ., 26 novembre 2002), n’en apparaît que plus important.