Procédure fiscale et changement de motivation

✳️ RAPPELS
▪️Art L199 C du LPF : Possibilité de faire valoir tout moyen nouveau jusqu'en appel pour l'administration fiscale ET le contribuable.
▪️C.cass 8/10/2025,N°24-16.995 : consacre la « substitution de base légale » par l’administration fiscale en cours d’instance pour justifier le maintien des impositions en litige. "L'administration fiscale peut demander au juge, à tout moment de l'instance, y compris pour la 1ère fois en appel, de retenir un motif autre que celui indiqué dans la proposition de rectification sans en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification, et que le juge pourra, après un débat contradictoire, retenir ce nouveau motif à la condition que la substitution proposée l'administration fiscale ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ".

✳️ OBLIGATION DE MOTIVATION de la PROPOSITION de RECTIFICATION :
👉 Indiquer les impôts, déclarations, actes, faits ou périodes en cause.
👉 Motivation «en droit» et «en fait» : Expliquer en quoi l’application de la règle de droit effectuée par le contribuable n’est pas conforme au regard de sa situation (+ justifier du délai de reprise).
👉 Mentionner chaque chef de rehaussement de manière distincte.
Plusieurs impôts ➡️ mention de chaque impôt + motivation pour chacun.
Plusieurs périodes d’impositions ➡️ faire apparaître chaque période distinctement.
⁉️BUT permettre au contribuable de prendre position (accepter/contester) les impositions.

✳️ SUBSTITUTION de motif de fait (rare) ou de droit, à tout moment et jusqu’en appel pour la 1ère fois SI :
👉 Identité d’impôt
👉 La substitution est demandée expressément par l’administration fiscale (ou le contribuable). CQFD, le juge ne peut pas l’effectuer « d’office ».
👉 Respect des règles de procédure exigées par le nouveau fondement légal (ex : débat contradictoire, saisine de commissions spécifiques…)

✳️ EN PRATIQUE
➡️ Avant la mise en recouvrement : Notification d’une nouvelle proposition de rectification qui annule et remplace la précédente dans le délai de reprise ouvert par celle-ci ou, si la substitution intervient dans la réponse aux observations du contribuable, l’administration fiscale doit accorder un nouveau délai de 30 jours pour formuler des observations sur la nouvelle base légale (CAA Paris 2.4.2024 n°22PA01467)
➡️ Après la mise en recouvrement : Substitution sans reprendre la procédure.

⛔ Si la substitution est impossible L’administration fiscale devra mettre un terme à la procédure en cours en accordant un dégrèvement puis reprendre la procédure d'imposition adéquate si la prescription n’est pas acquise au contribuable.

⚠️ Pour les pénalités, la substitution EXIGE une identité des faits concernés par la sanction initiale et ceux qui motivent le nouveau fondement légal.

💡Autrement dit, comme aux échecs, anticiper, avec quelques coups d'avance, les arguments pouvant être présentés peut être très utile.